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La legislación fiscal mexicana se basa en el concepto de “fuente de riqueza” para determinar cuando es aplicable el pago del Impuesto Sobre la Renta (“ISR”), con la finalidad de obligar a distintos sujetos a tributar en territorio nacional, aún y cuando dichos sujetos sean residentes en el extranjero. Por lo tanto, si un residente en el extranjero obtiene ingresos provenientes de México, por ejemplo, de una sociedad mercantil constituida bajo leyes mexicanas, la autoridad fiscal se encuentra facultada para gravar dichos ingresos. No hay que perder de vista que, a pesar de esto, existen distintos tratados internacionales suscritos por México con distintos países que permiten a dichos residentes en el extranjero a acceder a diferentes beneficios fiscales en caso de cumplir ciertos requisitos.

En muchas ocasiones, las empresas matrices con subsidiarias mexicanas o personas físicas extranjeras accionistas o socias de sociedades mexicanas, desconocen los efectos fiscales derivados de la compraventa de acciones o partes sociales de sociedades mexicanas, ya sea por restructuras corporativas o venta a terceras partes no relacionadas en el extranjero, teniendo muchas veces la creencia errónea de que dichas operaciones, al darse en el extranjero, no generan efectos fiscales en México y por tanto un ISR a cargo de la parte vendedora.

¿Quién es responsable del pago del ISR generado en la operación de compraventa de acciones o partes sociales?

El causante del ISR en todo caso será el vendedor, ya que él es el que obtiene el ingreso derivado de la transacción de compraventa. Sin embargo, la retención deberá efectuarse por el adquirente en el supuesto de que este sea residente en México o en el extranjero con establecimiento permanente en México.

En caso contrario, será el vendedor quien deberá pagar directamente el ISR correspondiente ya sea: (i) mediante declaración, que presentará ante las oficinas correspondientes de la autoridad fiscal dentro de los 15 (quince) días siguientes a la obtención del ingreso; o (ii) a través de la designación de un representante legal. Para ambos casos, hay implicaciones fiscales y tasas aplicables distintas que explicamos a continuación.

¿Cuál es la tasa aplicable al residente en el extranjero para calcular el ISR generado?

Bajo el supuesto (i) anterior, referente a la declaración, la regla general es que el vendedor, residente en el extranjero, estará sujeto a una tasa del 25% (veinticinco por ciento) del ISR sobre el precio de venta, sin deducción alguna. No obstante, para quienes optan por este supuesto, el inconveniente es que la ley no deja claro cuál es el procedimiento a seguir para llevar a cabo dicha declaración, considerando que dicho residente en el extranjero no cuenta con un Registro Federal de Contribuyentes por medio del cual se pueda llevar a cabo el pago de los impuestos.

Bajo el supuesto (ii) anterior, referente a la designación de un representante legal en México, el residente en el extranjero podrá optar por aplicar sobre la ganancia obtenida la tasa del 35% o incluso menos, bajo ciertos tratados internacionales para evitar la doble tributación, mediante:

a) La presentación de un dictamen formulado por contador público inscrito ante las autoridades fiscales, en términos de la LISR y su Reglamento, así como las reglas de carácter general que emitan las autoridades fiscales; y

b) La designación de un representante legal

¿Cuáles son los requisitos para la designación de un representante legal en México?

Derivado de la reforma fiscal 2022, se adicionaron requisitos para el nombramiento de un representante legal por residentes en el extranjero conforme a la Resolución Miscelánea Fiscal 2022 (“RMF”). Tanto los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta (“LISR”) como en la RMF tienen una relevancia no menor, pues constituyen una obligación compleja y costosa, y que si no es cumplida pudiera haber sanciones. Asimismo, dichos nuevos requisitos pueden afectar la aplicación de beneficios fiscales en la aplicación de tratados para evitar la doble tributación.

Entre los requisitos más importantes establecidos en la LISR están, que el representante:

• Deberá ser residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país.
• Tendrá que conservar a disposición de las autoridades fiscales la documentación comprobatoria relacionada con el pago del impuesto por cuenta del contribuyente durante un periodo de 5 años contados a partir del día siguiente a que se haya presentado la declaración.
• Deberá asumir voluntariamente la responsabilidad solidaria, misma que está topada a las contribuciones que deba pagar el residente en el extranjero.
• Deberá contar con bienes suficientes para responder como obligado solidario. Así mismo, deben tomarse en cuenta los requisitos adicionales del Anexo 1-A de la RMF, los cuales consisten en:
• El contribuyente deberá presentar de un aviso ante las autoridades fiscales informando sobre la designación como representante legal del residente en el extranjero.
• El representante deberá contar con facultades de dominio sobre el patrimonio del residente en el extranjero.
• El contribuyente también deberá presentar un listado de bienes del residente en extranjero o del representante legal, susceptibles de embargo, a efecto de garantizar el ISR causado.

Lo anterior, ha generado incertidumbre, ya que en caso de que la autoridad fiscal considere que los bienes son insuficientes para garantizar el ISR, que los mismos son inembargables, o bien, que no son de fácil realización, el residente en el extranjero no podría optar por beneficios y tratamientos fiscales preferentes tales como: (i) no estar obligados a presentar un dictamen fiscal de sus estados financieros; (ii) acceder a una tasa fija en caso de enajenación de acciones; y (iii) aplicar beneficios de tratados para evitar la doble tributación.

El objetivo de dichos requisitos es obligar al pago del ISR al no perder el punto de contacto con el representante del extranjero, comprobando además los bienes necesarios para garantizar su pago. Sin embargo, existen diversos cuestionamientos ya que muchas veces no es sencillo que el residente en el extranjero otorgue poderes generales de dominio sobre el patrimonio de la empresa o persona física extranjera, y a su vez que un tercero residente en México quiera asumir voluntariamente tal nivel de responsabilidad y demostrar que cuenta con la solvencia económica necesaria para hacer frente a una deuda fiscal. Respecto de los bienes, llama la atención que no se establecen parámetros objetivos para cuantificar el valor de estos o su posibilidad de embargabilidad para el caso de incumplimiento.

En conclusión, la designación de un representante legal en México, por parte de residentes en el extranjero constituye un conjunto de obligaciones complejas, que generan muchos cuestionamientos y costos adicionales.

¿La sociedad mexicana pudiera ser considerada como obligada solidaria respecto del pago de dicho ISR por parte del vendedor?

En principio, el Código Fiscal de la Federación (“CFF”) no considera como responsable solidario con los contribuyentes a las sociedades mercantiles cuyos socios o accionistas sean residentes en el extranjero. No así en el caso en que la sociedad mexicana inscriba en el libro de registro de socios o accionistas a un adquirente residente en México, que por dicha condición, si tuviera la obligación de retener el ISR aplicable.

¿Se debe dar algún aviso por parte de la sociedad mexicana derivado de la enajenación de partes sociales o acciones?

A partir del presente año, las sociedades mexicanas cuyos socios o accionistas extranjeros sin establecimiento permanente en el país celebren operaciones de enajenación de sus acciones o partes sociales, deberán presentar un aviso a la autoridad fiscal.

La razón de esta nueva obligación es que, al tratarse de operaciones celebradas en el extranjero, entre residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México, la autoridad fiscal no contaba con un mecanismo que permitiera identificar dichas operaciones. Lo anterior es relevante ya que, como resultado de la enajenación de acciones, el enajenante deberá de pagar el ISR correspondiente de conformidad con lo antes expuesto, por lo que no se podrá presentar dicho aviso sin la previa comprobación de su pago. La presentación del aviso debe ser realizado por la sociedad mexicana emisora de las acciones dentro de los 30 (treinta) días naturales siguientes a que se haya efectuado la operación de enajenación, proporcionando la siguiente información:

1. Nombre, denominación o razón social, número de identificación fiscal y país de residencia de los residentes en el extranjero, del (los) adquirente(s) y enajenante(s).
2. Fecha de enajenación.
3. Fecha de entero del ISR.
4. Monto del impuesto pagado.
5. Instrumento para acreditar la personalidad del representante legal de la sociedad emisora que está presentando el aviso.
6. Identificación oficial de dicho representante legal.

¿Se debe de dar algún aviso por parte de la sociedad mexicana derivado del cambio en la estructura accionaria?

Cuando se transfieran, enajenen o simplemente haya una reestructuración corporativa (incluyendo la fusión y escisión) que tengan como consecuencia el cambio en la estructura accionaria de una sociedad mexicana, se debe presentar un aviso ante las autoridades fiscales dentro de los 30 (treinta) días hábiles siguientes a aquél en que se llevó a cabo dicha modificación o incorporación, mismo que puede ser hecho en línea mediante el buzón tributario del contribuyente que corresponda, es decir, el de la sociedad mexicana. La finalidad es que la autoridad fiscal mantenga actualizada la información respecto de los socios y accionistas, que por su naturaleza forman parte de la estructura orgánica de la misma. Este aviso es una obligación fiscal relevante, ya que conlleva la posibilidad de multas e incuso que los socios o accionistas extranjeros deban inscribirse al Registro Federal de Contribuyentes en México.

Conclusiones y consideraciones importantes.

Derivado de la exposición anterior, consideramos indispensable conocer los efectos fiscales en el caso concreto, respecto de una transacción de tramsión o compraventa de acciones o partes sociales, con la finalidad de cumplir con las disposiciones fiscales aplicables en México, para tener acceso a las posibles ventajas o beneficios legales permitidas por la ley y/o tratados internacionales para evitar la doble tributación.

Asimismo, es conveniente analizar el costo – beneficio respecto de la tasa de retención que se desee adoptar, ya que por ejemplo, al determinar la ganancia por la venta de las acciones o partes sociales mediante un dictamen, si pueden aplicar ciertas deducciones (como lo son gastos, avalúos, costos comprobados de adquisición, comisiones, entre otras), mientras que en el 25% del ISR sobre el precio total de venta no aplica deducción alguna.

En nuestra opinión, la legislación fiscal aplicable es muy ambiguo y tiene muchas aristas que producen incertidumbre para el caso de cualquiera de las tasas elegidas. Es decir, ya sea en caso de elegir el pago de la tasa del 25% de ISR respecto del precio total de la venta, el procedimiento para llevar a cabo la declaración es ambiguo tomando en cuenta que el residente en el extranjero no cuenta con un Registro Federal de Contribuyentes y que muy probablemente no pueda presentarse físicamente ante la oficina autorizada que menciona el artículo para presentar un escrito libre, y que mucho menos cuenta con un representante legal.

Para el caso de apegarse a la tasa de retención del 35% de ISR, la aplicación de los requisitos antes expuestos respecto de la designación del representante legal, pudiera tener como consecuencia que este no esté en la posibilidad de aplicar la alternativa que resulte más benéfica o bien aplicar los beneficios del tratado para evitar la doble tributación respectivo, ya que para realizarlo es necesario que se cumplan con todos los nuevos requisitos para designar a un representante legal, cuestión que ahora va más allá de los requisitos establecidos en la Ley del ISR, mismos que consideramos son excesivos, complejos y costosos, De igual forma, consideramos que deja a los residentes en el extranjero en un estado de inseguridad jurídica, respecto del monto requerido para garantizar los bienes, así como de la interpretación que se debe de dar a dichos requisitos para estar en cumplimiento de la LISR, su Reglamento y la RMF.

Contacto

Franscela Sapien
fsapien@cuestacampos.com

Rafael Sánchez
rsanchez@cuestacampos.com

Lo anterior se proporciona como información general preparada por profesionales con respecto al tema referido. Este documento sólo se refiere a leyes aplicables en México. Si bien se ha hecho todo el esfuerzo para proporcionar información correcta, no asumimos ningún tipo de responsabilidad por errores u omisiones. Por medio del presente, no se está rindiendo asesoría legal, contable o profesional de ningún tipo.